Минимизация налога на прибыль за счет создания резерва на ремонт основных средств

17.04.2014

Минимизация налога на прибыль за счет создания резерва на ремонт основных средств

Сущность минимизации налога на прибыль состоит в том, что организация за счет резерва равномерно распределяет расходы. Создание резерва регламентируется ст. 324 НК РФ. Чтобы равномерно включать затраты на ремонт основных средств в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, организация вправе создать специальный резерв (п. 3 ст. 260 НК РФ). Резерв может создаваться только в том случае, если организация для расчета налога на прибыль применяет метод начисления. Это связано с тем, что при применении кассового метода расходы признаются только после их оплаты.

Для создания резерва необходимо определить годовой норматив отчисления в резерв и совокупную первоначальную стоимость основных средств. Данные показатели отражаются в учетной политике для налогового учета, и их изменения ежегодно фиксируются. Норматив отчислений в резерв определяется с учетом совокупной первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств и предельных затрат на проведение ремонта основных средств.

Совокупная первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств - это общая первоначальная стоимость амортизируемых основных средств (по данным налогового учета) на начало того года, в течение которого организация будет формировать резерв. В качестве первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 г., используется их восстановительная стоимость. Стоимость арендованных основных средств в расчет первого показателя не включается, они не признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, арендаторы могут создавать резерв только при наличии собственных основных средств и только исходя из их совокупной стоимости.

Предельные затраты на проведение ремонта основных средств рассчитываются исходя из периодичности проведения ремонта, его примерной стоимости и частоты замены деталей, об этом сказано в абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ. В состав расходов на проведение ремонта включаются:

- стоимость запасных частей и расходных материалов, использованных в ремонте;

- затраты на оплату труда сотрудников, привлеченных к ремонтным работам;

- стоимость работ (услуг), выполненных сторонними организациями;

- другие расходы, связанные с проведением ремонта собственными силами (п. 1 ст. 324 НК РФ).

Максимальная (предельная) сумма резерва рассчитывается исходя из средней суммы расходов на ремонт основных средств за последние три года. Таким образом, предельная сумма резерва не может превышать средние расходы на ремонт основных средств за три предыдущих года.

Норматив отчислений в резерв исходя из положений абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ можно рассчитать по формуле:

 

ПЗ

НО = ---------- x 100%,

ПС

 

где НО - норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств;

ПЗ - предельные затраты на проведение ремонта на год;

ПС - совокупная первоначальная стоимость основных средств на начало года.

Как быть организациям, которые проработали менее трех лет? Имеют ли они право создавать резерв на ремонт основных средств? По этому поводу Минфин выразил свое мнение в Письме от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9. Он считает, в ст. 324 НК РФ четко сказано, что предельная сумма резерва не должна превышать среднюю величину фактических расходов за предшествующие три года. Следовательно, и формировать резерв организация сможет только на четвертый год работы. Но опять же Налоговый кодекс РФ не содержит прямого запрета на формирование резерва начиная с момента создания организации. Как уже говорилось, все неясности трактуются в пользу налогоплательщика, поэтому налогоплательщики могут попытаться защитить свои права.

Исключением является, как подтверждает судебная практика, создание резерва на дорогой и сложный ремонт. Резерв на дорогой и сложный ремонт формируется исходя из сметы и графика проведения ремонта. Поэтому для его формирования срок, в течение которого компания ведет свою деятельность, и фактические расходы на ремонт за предыдущие годы значения не имеют.

Соответственно, увеличить предельный норматив отчислений в резерв организация может только при осуществлении дорогого и сложного ремонта. Сумма отчислений в резерв на дорогой и сложный ремонт должна накапливаться в течение нескольких лет. По итогам календарного года сумма накопленного резерва переносится на следующий год. Резерв на дорогой и сложный ремонт используется для ремонта только тех основных средств, для которых ремонт не проводился.

Как быть организации с расходами на текущий ремонт, если она создает резерв на дорогой и сложный ремонт? Может ли она списывать затраты на текущий ремонт без использования резерва? Статьей 324 НК РФ не предусмотрено создание раздельно резерва на дорогой и сложный ремонт и резерва на текущий ремонт. Поэтому необходимо формировать общий резерв или не формировать его вообще.

Таким образом, если организация создает резерв расходов на ремонт основных средств, то все затраты, связанные с их ремонтом, относятся на использование этого резерва. Включать какие-либо затраты на ремонт непосредственно в расходы при расчете налога на прибыль нельзя.

В течение года организация все расходы на ремонт списывает за счет резерва независимо от того, достаточно средств данного резерва или нет. Таким образом, в конце отчетного года определяется результат от создания и использования резерва и выявляются результаты:

1) сумма затрат на ремонт превысила сумму отчислений в резерв, иными словами, произошел перерасход резерва. В этом случае разницу между фактическими затратами на ремонт и суммой использованного резерва необходимо включить в состав прочих расходов. Датой признания таких расходов будет последний день календарного года (т.е. с учетом последнего отчисления в резерв) (абз. 6 п. 2 ст. 324 НК РФ);

2) сумма затрат на ремонт меньше, чем сумма отчислений в резерв, то есть резерв недоиспользовался. В этом случае разница между суммой сформированного резерва и фактическими затратами на ремонт включается в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК РФ). Датой признания таких доходов будет последний день календарного года (т.е. с учетом последнего отчисления в резерв);

3) сумма фактических затрат на ремонт полностью равна сумме отчислений в резерв, резерв использован полностью. В этом случае дополнительных доходов или расходов при расчете налога на прибыль не возникает.

Переносить неиспользуемый резерв на следующий год нельзя. Исключением является резерв, предназначенный для дорогого и сложного (капитального) ремонта. В конце года эта часть резерва в состав доходов не включается, она переносится из года в год до тех пор, пока средства на проведение сложного и дорогого ремонта не будут накоплены в заранее запланированном размере (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ). Данная норма особенно важна в целях оптимизации налога на прибыль, т.к. позволяет перенести (отсрочить) налогообложение полученных доходов на несколько лет.

В случае, когда организация создавала резерв на дорогой и сложный ремонт, а потом решила ликвидировать основное средство, часть резерва, накопленного для проведения ремонта этого объекта, в конце календарного года, на который запланирован ремонт, включается в состав внереализационных доходов.

Таким образом, формирование резерва расходов на текущий ремонт основных средств позволяет равномерно включать расходы на ремонт в течение года. В целях оптимизации налога на прибыль через создание резерва на ремонт основных средств наиболее целесообразно, кроме обычного резерва (на текущий ремонт), создавать резерв средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода. В этом случае возможен перенос части резерва, предназначенного для проведения сложного и дорогого ремонта, на следующие налоговые периоды. Таким образом, доходы, полученные в отчетном (налоговом) периоде (календарном годе), уменьшаются на будущие суммы расходов, фактически не произведенных. В момент, когда суммы резервов для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств достигнут сметных показателей, можно просто ликвидировать основное средство, на ремонт которого формировался резерв, а сумма резервного форда в этом случае включается в состав внереализационных доходов и подлежит налогообложению. Однако данные доходы облагаются не в том налоговом периоде (календарном годе), когда они были получены, а через несколько лет, в зависимости от длительности формирования резерва на дорогой ремонт. В результате налогоплательщик получает отсрочку по уплате налога на прибыль на несколько лет, что особенно важно в условиях кризиса.

Ранее отмечалось, что резерв на ремонт используется для тех основных средств, для которых ремонт еще не проводился. Возникает вопрос: сколько должно пройти времени после ремонта, чтобы можно было вновь воспользоваться резервом. Налоговый кодекс прямого ответа на этот вопрос не содержит. На периодичность проведения ремонта должны указать какие-то технические характеристики объекта, интенсивность использования основного средства. По мнению Минфина, отчисления в резерв на предстоящий ремонт можно начислять по истечении трех лет после последнего аналогичного (сложного и дорогого) ремонта. Так, например, если объект должен ремонтироваться через 8 лет, то отчисления в резерв на ремонт нужно производить с четвертого года после ремонта.

Периодичность отчислений в резерв зависит от продолжительности отчетного периода по налогу на прибыль (ежемесячно или ежеквартально). При этом общая сумма отчислений в резерв списывается на расходы равномерно в течение всего календарного года. Для целей налогового учета данные расходы отражаются в последний день квартала (месяца) равными долями в течение всего календарного года, такие правила установлены абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ.

Отчисления в резерв на ремонт основных средств не зависят от финансового результата работы за год - т.е. не имеет значения, прибыль организация получает или убыток.

Отметим, что, если организация совмещает виды деятельности, облагаемые по разным ставкам налога на прибыль или с особым порядком расчета налогооблагаемой базы, необходимо создавать отдельный резерв на каждый вид такой деятельности (п. 3 ст. 324 НК РФ). Например, если у организации есть обслуживающие производства с особым порядком признания убытков (ст. 275.1 НК РФ).

 Следует отметить, что если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, то организация обязана вести отдельный налоговый регистр, форму которого компания разрабатывает самостоятельно. При этом в регистре необходимо указать: название регистра, учетный период, общую сумму резерва, сумму отчислений в резерв и сумму резерва, израсходованную на ремонт в течение года. Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение. Если же данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров, такие правила установлены в ст. 313 НК РФ. Если организация резервирует средства на сложный и дорогой ремонт, их учет нужно вести обособленно.

Исходя из вышесказанного можно сделать вывод, что создание резерва для ремонта основных средств целесообразно в крупных промышленных организациях со сложной структурой основных средств и большими объемами ремонтных работ или для организаций с сезонным характером производства. Если же организация производит ремонт основных средств достаточно редко, то создавать резерв и производить в него отчисления смысла нет, особенно в целях оптимизации налога на прибыль. Средства на формирование резерва, если он не используется в течение года, будут списаны в конце года на внереализационные доходы и тем самым вновь увеличат налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Если резерв не создается, то затраты по ремонту основных средств включаются в состав расходов при исчислении налога на прибыль (ст. 260 НК РФ).

Другие советы
Яндекс.Метрика